安永《IFRS风向标》介绍国际财务报告准则（IFRS）最新进展，包括国际会计准则理事会（以下简称“IASB”或“理事会”）准则制定项目状态更新、IASB讨论重点、拟议中的准则或修订的潜在影响等，助您掌握IFRS的未来风向。
本期主题：实施后审议—金融工具准则—减值
01
项目背景
《国际财务报告准则第9号—金融工具》（以下简称“IFRS 9”或“新金融工具准则”）于2018年1月1日开始的财务年度生效。IASB将新金融工具准则的开发分为三个阶段，即分类与计量、减值和套期会计。因此其实施后审议同样分阶段进行，2020年10月，理事会决定开展新金融工具准则的实施后审议工作。分类与计量的实施后审议可以参见【IFRS风向标】金融工具准则的实施后审议更新。本次文章主要介绍减值部分的实施后审议的有关内容。
新金融工具准则改变了金融工具计提减值准备的方式，要求企业基于预期信用损失模型及时足额计提金融工具减值损失。减值的实施后审议旨在评估IFRS 9中确认预期信用损失的要求在实务中的应用是否符合预期。2022年9月到2023年1月，理事会及工作人员进行了减值的实施后审议的外部咨询活动，旨在识别出需要在信息征询函中考虑的问题。本期内容将介绍理事会在此阶段中识别出的问题。理事会预计将在2023年5月底之前发布信息征询函。
02
外部咨询反馈意见分析
预期信用损失一般模型
利益相关者认为预期信用损失一般模型的要求在实务中的应用总体能够满足预期，包括在新冠疫情导致的经济环境具有重大不确定性的期间。但由于预期信用损失的要求涉及较高的判断，所以实务中不同主体对预期信用损失的确认以及相关披露信息缺乏可比性。
购入或源生的已发生信用减值的金融资产（POCI金融资产）
IFRS 9对购入或源生的已发生信用减值的金融资产的利息收入和预期信用损失的确认有具体的计量要求，即根据IFRS 9第5.4.1段，对于购入或源生的已发生信用减值的金融资产，主体应当自初始确认起，按照该金融资产的摊余成本乘以经信用调整的实际利率计算利息收入。
针对这个问题收到的反馈较少，个别利益相关者提出了一些具体的实务应用问题。例如有部分利益相关者注意到针对POCI金融资产初始确认后信用风险改善的处理在实务中有不同的做法。有部分主体将这部分影响确认为信用减值准备的借方，也有部分主体将这部分影响调整金融资产的账面总额。
工作人员认为收集更多有关实务中多样性处理情况的信息将有助于理事会了解实务中存在不同做法的根本原因。
预期信用损失简易方法
根据IFRS 9 第5.5.15段，对于满足条件的特定金融资产，例如合同资产与应收账款，主体应始终按照相当于整个存续期预期信用损失的金额计量损失准备。
利益相关者认为简易方法在实务中总体被普遍应用且没有迹象表明简易方法的使用会降低信息的有用性。也有个别利益相关者表示仍有部分特定交易产生的金融资产不确定是否可以适用于该简易方法。
工作人员认为收集有关简易方法应用的更多信息将有助于理事会评估简易方法的要求是不是足够明确以及理事会制定简易方法的目标是否达成。
贷款承诺和财务担保合同
根据IFRS 9第5.5.19段，在计量预期信用损失时需考虑的最长期限为主体面临信用风险的最长合同期限（包括续约选择权），而非更长的期间（即使该更长的期间与商业惯例相一致）。根据IFRS 9第5.5.20段，某些金融工具同时包含贷款和未提用的承诺部分，而主体根据合同要求还款及取消未使用承诺的能力并未将主体面临信用损失的期间限定在合同通知期内。对于此类金融工具（并且仅限于此类金融工具），主体确认预期信用损失的期间为主体面临信用风险且预期信用损失无法被信用风险管理措施所缓释的期间（即使该期间延长至超过最长合同期限）。
一些利益相关者提出了实务中在解决循环授信额度例如信用卡透支及信贷透支预期信用损失时的挑战，建议对于适用范围和期限进一步澄清或者增加案例指引。
对于财务担保合同，利益相关者认为对于财务担保合同持有人的会计处理缺少准则指引（主要针对不是合同条款组成部分的财务担保）以及案例指引。对于合同发行方，由于担保费收取方式的不同而导致的会计处理的多样性降低了信息的有用性。
工作人员认为收集更多关于主体在选择适用的会计处理时面临的挑战将有助于理事会评估准则的要求是否是适当且被一致应用。
预期信用损失要求与其他准则要求的结合应用
在外部咨询活动中，利益相关者发现预期信用损失的要求与IFRS 9或其他IFRS会计准则中的要求的结合在实务中会带来挑战。
例如对于已全额计提预期信用损失的金融资产的核销,部分利益相关者认为不会有利润表的影响。而另外一些利益相关者认为根据IFRS 9第5.4.4段，如果主体不再合理预期可收回金融资产的整体或一部分，则应当直接减记该金融资产的账面总额，会导致产生金融资产核销损失和减值转回的利得。
工作人员建议理事会收集更多关于预期信用损失要求与IFRS 9或其他IFRS会计准则中的要求相结合应用的信息，并在即将开展的准则制定项目中考虑减值实施后审议中的发现。
新准则执行的衔接安排
大部分利益相关者认为目前的衔接安排是适当的并且可以向报表使用者提供有用的信息。有个别报表使用者认为如果主体在首次适用IFRS 9的当年按照《国际会计准则第34号—中期财务报告》的要求在中期报告中披露相关的信息对财务报表使用者是有用的。
衔接安排要求的反馈可以有助于理事会未来制定IFRS会计准则的过渡安排。
信用风险披露
外部咨询活动的反馈认为目前针对减值的披露严重缺乏一致性，因此利益相关者认为理事会应该增加具体的披露要求，建议理事会考虑在额外增加最低披露要求的基础上，规定主体应提供披露的格式，并增加举例说明，以增强不同主体信息披露的可比性。
工作人员认为收集更多关于信用风险披露要求的信息将有助于理事会评估以目标导向的披露要求是否有利于报表使用者了解信用风险对未来现金流量的金额、时间和不确定性的影响。
下一步工作
理事会初步决议在信息征询函中纳入以上问题，并预计将在2023年5月底前发布信息征询函以推动该实施后审议项目进入下一阶段。
